пятница, 2 марта 2018 г.

Налоговые последствия признания сделки недействительной у Продавца и Покупателя

Налоговые последствия признания сделки недействительной у Продавца и Покупателя
Описание ситуации:
Предприятие 1 (далее - Продавец) реализовало объекты недвижимости по договору купли-продажи (далее - Сделка) Предприятию 2 (далее - Покупатель) за 100 000 руб., в т.ч. НДС 15 254 руб. Покупатель продал данные объекты Предприятию 3 за 110 000 руб.,  в т.ч. НДС  16 780 руб.
Суд пришел к выводу о недействительности сделки, заключенной между Продавцом и Покупателем, при этом Предприятие 3 признано добросовестным приобретателем имущества. По решению суда Покупатель обязан возместить Продавцу стоимость недвижимого имущества в деньгах, поскольку невозможно возвратить полученное по Сделке имущество в натуре. При
определении стоимости имущества, подлежащей взысканию, суд исходит из рыночной стоимости данного имущества на дату совершения Сделки. Рыночная стоимость определяется в результате оценки и включает в себя НДС.
Вопрос:
1. Налоговые последствия признания сделки недействительной у Продавца и Покупателя в части восстановления сумм НДС?
2. Правомерно ли требование о возмещении Покупателем стоимости имущества с учетом НДС?
3. Какие бухгалтерские записи должны быть сделаны в учете Продавца и Покупателя по решению суда?
Ответ:
1. Налоговые последствия признания сделки недействительной у Продавца и Покупателя в части восстановления сумм НДС
В соответствии с п.1 ст.166 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее по тексту – ГК РФ) сделка недействительна по основаниям, установленным законом, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка). Сделка считается недействительной с момента ее совершения. Она не влечет никаких юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью (п.1 ст.167 ГК РФ).

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п.2 ст.167 ГК РФ).
Таким образом, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения сделки.
В силу п.1 ст.171 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту – НК РФ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст.166 НК РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты.
Механизм применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость при возврате продавцу товаров определен в п.5 ст.171 и п.4 ст.172 НК РФ. Согласно официальным разъяснения Минфина России и ФНС России указанные нормы НК РФ следует также применять в случае признания судом договора купли-продажи недействительным и возврате покупателем имущества в адрес продавца.
Так, в письмах Минфина России от 20.03.2015 № 03-07-11/15448 и ФНС России от 06.05.2015 № СА-4-3/7819@ указано, что при признании судом недействительной сделки купли-продажи, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету покупателем, подлежат восстановлению в том налоговом периоде, в котором товар возвращен продавцу. В свою очередь у продавца на основании п.4 ст.172 НК РФ появляется право на получение соответствующего вычета по НДС в полном объеме, после отражения в учете соответствующих операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров (работ, услуг), но не позднее одного года с момента возврата или отказа.
Также имеются многочисленные судебные решения, согласно которым исполнение решения суда, в части возврата имущества, влечет за собой обязанность покупателя по восстановлению сумм входного НДС, т.к. неисполнение данной обязанности приводит к необоснованному применению покупателем налоговых вычетов по НДС.
Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 30.06.2014 № Ф09-3773/14 по делу № А71-9500/2013 (Определением ВС РФ от 09.10.2014 № 309-КГ14-2300 отказано в передаче данного дела в судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для рассмотрения его в порядке надзора) суд счёл неправомерным тот факт, что налогоплательщик (покупателей), применяя последствия недействительной сделки, не восстановил к уплате НДС, ранее принятый к вычету и счел обоснованным требования ФНС о доначислении недоимки, а также соответствующих сумм пеней и штрафов. ВС РФ не согласился с налоговыми льготами при выводе средств в офшор через кипрскую фирму читать здесь
Также имеется Определение Верховного Суда РФ от 26.03.2015№ 305-КГ15-965, в котором суд указал, что организация-продавец имеет право отразить возврат ранее реализованного ей имущества или уменьшить налоговую базу только после фактической реституции и только в том периоде, в котором будут осуществлены операции по возврату имущества.
Таким образом, при возврате продавцу ранее приобретенного у него имущества:
- организация-покупатель обязана восстановить сумму НДС, ранее учтённую в вычетах при приобретении имущества. Такая корректировка проводится путем внесения организацией-покупателем в книгу продаж в момент возврата товара соответствующей записи на сумму, уплаченную первоначально в соответствии с договором организации- продавцу;
- организация-продавец отражает в составе налоговых вычетов сумму НДС, ранее учтенную при расчете налоговой базы при реализации имущества. Такая операция проводится организацией-продавцом путем внесения в книгу покупок в момент возврата товара соответствующей записи на сумму, полученную первоначально в соответствии с договором от организации-покупателя. В соответствии с п. 22 Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 №1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость» указанная запись в книгу покупок вносится на основании счёта-фактуры, выставленного организацией-продавцом при реализации имущества.

Вышеназванные налоговые последствия по НДС для продавца и покупателя являлись предметом рассмотрения контролирующих органов и судов только по тем случаям, когда  договор купли-продажи признавался судом недействительным, и покупателем возвращалось имущество в адрес продавца.
Официальной позиции контролирующих органов и судебной практики, в части налоговых последствий по НДС, по тем случаям когда, договор купли-продажи признается судом недействительным и в адрес продавца возвращается не имущество, а деньги нами не установлено.
Вместе с тем, по нашему мнению, в отношении ситуации когда, договор купли-продажи признается судом недействительным и в адрес продавца возвращается не имущество, а деньги, налоговые последствия по НДС являются аналогичными тем, которые описаны выше, т.е.:
- организация-покупатель обязана восстановить сумму НДС, ранее учтённую в вычетах при приобретении имущества (в описанной в вопросе ситуации, Покупатель обязан восстановить сумму НДС в размере 15 254 руб., ранее учтённую в вычетах при приобретении имущества). Такая корректировка проводится путем внесения организацией-покупателем в книгу продаж соответствующей записи в момент перечисления денежных средств в адрес Продавца (т.е. в момент осуществления реституции) на сумму, уплаченную первоначально в соответствии с договором организации-продавцу;
- организация-продавец отражает в составе налоговых вычетов сумму НДС, ранее учтенную при расчете налоговой базы при реализации имущества (в описанной в вопросе ситуации Продавец отражает в составе налоговых вычетов сумму НДС в размере 15 254 руб., ранее учтенную при расчете налоговой базы при реализации имущества). Такая операция проводится организацией-продавцом путем внесения в книгу покупок соответствующей записи в момент получения денежных средств от Покупателя (т.е. в момент осуществления реституции) на сумму, полученную первоначально в соответствии с договором от организации-покупателя.
В том случае если, рыночная стоимость имущества, подлежащая перечислению Покупателем в адрес Продавца при двусторонней реституции превышает стоимость данного имущества по первоначальному договору купли-продажи, то указанная разница является формой возмещения Продавцу стоимости переданного им имущества при невозможности его возврата в натуре, направленной на обеспечение равноценности и эквивалентности утраченного им имущества и получаемых взамен денежных средств.
В свою очередь для Покупателя сумма превышения рыночной стоимости имущества, подлежащая перечислению в адрес Продавца при двусторонней реституции, над первоначальной стоимостью данного имущества по договору купли-продажи является убытком, связанным с компенсацией Продавцу утраченного им имущества.
Перечень операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, приведен в п.1 ст.146 НК РФ, к числу которых не относится возмещение Продавцу стоимости переданного им имущества при невозможности его возврата в натуре, направленной на обеспечение равноценности и эквивалентности утраченного им имущества и получаемых взамен денежных средств. Получение указанного возмещения также не относится к операциям, которые приводят к увеличению налоговой базы НДС и поименованным в п.1 ст.162 НК РФ.


Кроме того, на основании п.1 ст.39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. Также в п. 2 указанной статьи предусмотрено, что не признаются реализацией товаров, работ или услуг осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики). ВС РФ не согласился с налоговыми льготами при выводе средств в офшор через кипрскую фирму читать здесь
Исходя из вышеизложенного считаем, что в рамках двусторонней реституции при перечислении Покупателем в адрес Продавца рыночной стоимости имущества, при невозможности его возврата в натуре, указанная стоимость состоит:
-  из возмещения первоначальной стоимости данного имущества по договору купли-продажи, в т.ч. НДС, которая влечет за собой необходимость соответствующих корректировок по НДС у Продавца и Покупателя;
- из возмещения Продавцу стоимости переданного им имущества при невозможности его возврата в натуре, направленной на обеспечение равноценности и эквивалентности утраченного им имущества и получаемых взамен денежных средств, без НДС, которая не влечет за собой никаких корректировок по НДС у Продавца и Покупателя.
В связи с тем, что вопрос налоговых последствий по НДС в отношении ситуации когда, договор купли-продажи признается судом недействительным и в адрес Продавца возвращается не имущество, а деньги, является не урегулированным на законодательном уровне, а также отсутствуют официальные разъяснения контролирующих органов и судебная практика, мы не исключаем вероятности того, что в отношении указанной операции у Продавца могут возникнуть негативные налоговые последствия, связанные с возможным включением в расчет его налоговой базы по НДС всей рыночной стоимости имущества, полученной от Покупателя в рамках двусторонней реституции. В связи с чем, рекомендуем проанализировать целесообразность подготовки письменного запроса в Управление ФНС России по Пермскому краю о разъяснении указанного вопроса, с целью предотвращения указанного налогового риска, а также исключения вероятности привлечения Продавца к налоговой ответственности.
2. Правомерно ли требование о возмещении Покупателем стоимости имущества с учетом НДС
Как указано выше, при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить в натуре, возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом (п.2 ст.167 ГК РФ).
Указанная стоимость определяется путем независимой оценки (Определение Верховного Суда РФ от 24.12.2015 № 309-ЭС15-11394 по делу № А07-17306/2014).
В соответствии с Определением Верховного суда от 24.11.2014 по делу № 307-ЭС14-162, А26-5213/2013, если цена определена на основании отчета оценщика и из отчета прямо следует, что цена имущества определена без НДС, то налог следует добавлять к указанной цене исходя из ставки 18%. При этом выделение НДС из цены договора допускается только в том случае, если из отчета оценки нельзя сделать вывод о том, с НДС или без него рассчитана стоимость.

Исходя из вышеизложенного, считаем, что в рамках двусторонней реституции при перечислении Покупателем Продавцу рыночной стоимости имущества, при невозможности его возврата в натуре, указанная стоимость включает в себя НДС только в части первоначального договора (т.е. 15 254 руб.), признанного судом недействительным. В отношении оставшейся части, в виде разницы между рыночной стоимостью и первоначальной стоимостью договора купли-продажи, НДС выделяться не должен, т.к. указанная разница является  компенсацией, направленной на обеспечение равноценности и эквивалентности возмещения Продавцу стоимости переданного им имущества при невозможности его возврата в натуре, которая не является объектом налогообложения НДС.
3. Какие бухгалтерские записи должны быть сделаны в учете Продавца и Покупателя по решению суда
Как указано выше, недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения (п.1 ст. 167 ГК РФ).
Нормативно-правовыми актами по бухгалтерскому учёту не предусмотрен порядок отражения в учете и отчетности операций по реституции.
По нашему мнению, такой порядок возможно закрепить в учётной политике для целей бухгалтерского учёта, использовав в качестве основы Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» (ПБУ 22/2010)», утвержденного приказом Минфина России от 28.06.2010 № 63н (далее по тексту - ПБУ 22/2010).
В случае если реализация имущества по договору купли-продажи и признание данного договора судом недействительным произошли в течение одного отчётного периода, то совершенные операции подлежат сторнированию, при  этом должны быть составлены следующие бухгалтерские записи:
Дебет
Кредит
Сумма
Комментарий
Бухгалтерские записи у организации-продавца
62.01
91.01
100 000 руб. (сторно)
Сторнирование выручки от реализации объекта основного средства на дату проведения реституции
91.02
68.02
15 254 руб. (сторно)
Сторнирование суммы начисленного НДС по операции реализации недвижимого имущества, ранее отраженного в книге продаж на дату проведения реституции
91.02
01.09
Остаточная стоимость реализованного имущества (сторно)
Сторнирование операции по списанию остаточной стоимости в прочие расходы организации-продавца в момент реализации на дату проведения реституции
62.01
51
100 000
Возврат денежных средств организации- покупателю, уплаченных ей при покупке недвижимого имущества
91.02
01.09
Остаточная стоимость реализованного имущества
Списание остаточной стоимости недвижимого имущества в прочие расходы организации-продавца на дату проведения реституции
76.05
91.01
Рыночная стоимость имущества
Отражение в прочих доходах суммы возмещения по рыночной стоимости недвижимого имущества на дату проведения реституции
51
76.05
Рыночная стоимость имущества
Получены денежные средства от организации-покупателя в счет возмещения рыночной стоимости недвижимого имущества
Бухгалтерские записи у организации-покупателя
41
60.01
84 746 руб. (сторно)
Сторнирование операции по приобретению недвижимого имущества на дату проведения реституции
90.02 (91.2)
41
84 746 руб.
(сторно)
Сторнирована стоимость реализованного организацией- покупателем недвижимого имущества на дату проведения реституции
19.01
60.01
15 254 руб. (сторно)
Сторнирование НДС, ранее принятого к вычету при приобретении объекта недвижимости на дату проведения реституции
68.02
19.01
15 254 руб. (сторно)
Восстановлен НДС, ранее принятый к вычету при приобретении недвижимого имущества на дату проведения реституции
51
60.01
100 000
Получены денежные средства от организации-продавца, уплаченные по первоначальному договору купли-продажи имущества
91.02
76.05
Рыночная стоимость имущества
Отражение прочих расходов в связи с компенсацией продавцу рыночной стоимости недвижимого имущества на дату проведения реституции
76.05
51
Рыночная стоимость имущества
Перечисление денежных средств организации-продавцу недвижимого имущества в качестве компенсации его рыночной стоимости
Если реализация имущества и признание договора недействительным произошло в разных отчетных периодах, а также после подписания и утверждения бухгалтерской (финансовой) отчётности за предыдущий год, то изменения в бухгалтерский учёт могут вноситься в соответствии с п. 9 ПБУ 22/2010, согласно которому существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:


1) Записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
2) Путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
При этом корректировочные записи будут отражаться в учете на дату проведения реституции.
Внесение изменений, связанных с признанием договора купли-продажи недействительным, необходимо, по нашему мнению, отражать ретроспективно в соответствии с п.9 ПБУ 22/2010. Такое исправление производится путем пересчета сравнительных показателей, представленных в отчётности за этот год. При этом бухгалтерская (финансовая) отчётность предыдущего года не подлежит пересмотру, замене и повторному предоставлению. В этом случае в бухгалтерском учёте необходимо оформить следующие бухгалтерские записи.
Дебет
Кредит
Сумма
Комментарий
Бухгалтерские записи у организации-продавца
91.02
(84)

62.01
100 000 руб.
Исправление ошибки, связанной с реализацией недвижимого имущества в корреспонденции со счётом 91.02 «Прочие расходы» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на дату проведения реституции (в зависимости от стоимостного выражения)
68.02
91.01
(84)
15 254 руб.
Исправление ошибки, связанной с начислением НДС с операции реализации недвижимого имущества в корреспонденции со счётом 91.01 «Прочие доходы» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» дату проведения реституции
(в зависимости от стоимостного выражения)
01.09
91.01
(84)
Остаточная стоимость реализованного имущества
Принятие к учёту объекта основных средств по остаточной стоимости в корреспонденции со счётом 91.01 «Прочие доходы» или 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» на дату проведения реституции
(в зависимости от стоимостного выражения)
62.01
51
100 000
Возврат денежных средств организации-покупателю, уплаченных ей при покупке недвижимого имущества
91.02
01.09
Остаточная стоимость реализованного имущества
Списание остаточной стоимости недвижимого имущества в прочие расходы организации-продавца на дату проведения реституции
76.05
91.01
Рыночная стоимость имущества
Отражение в прочих доходах суммы возмещения по рыночной стоимости недвижимого имущества на дату проведения реституции
51
76.05
Рыночная стоимость имущества

Получены денежные средства от организации-покупателя в счет возмещения рыночной стоимости недвижимого имущества
Бухгалтерские записи у организации-покупателя
60.01
91.01
(84)
84 746 руб.
Исправление ошибки, связанной с приобретением объекта основных средств путем внесения записи обратной по отношению к записи, составленной при приобретении объекта недвижимости. Операция подлежит отражению в бухгалтерском учете на дату проведения реституции (в зависимости от стоимостного выражения)
60.01
19.01
15 254 руб.
Исправление ошибки, связанной с восстановлением НДС, ранее принятого к вычету. Операция подлежит отражению в бухгалтерском учете на дату проведения реституции
19.01
68.02
15 254 руб.
Восстановлен НДС на дату проведения реституции
51
60.01
100 000
Возврат денежных средств организацией-продавцом, перечисленных организацией-покупателем по первоначальному договору купли-продажи имущества
91.02
76.05
Рыночная стоимость имущества
Отражение прочих расходов в связи с компенсацией продавцу рыночной стоимости недвижимого имущества на дату проведения реституции
76.05
51
Рыночная стоимость имущества
Перечисление денежных средств организации-продавцу недвижимого имущества в качестве компенсации его рыночной стоимости
Указанные выше бухгалтерские записи подлежат отражению в составе сравнительных показателей бухгалтерской (финансовой) отчётности за год, в котором договор признан судом недействительным, и произведена реституция. После исправления, в Пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчётности за этот год необходимо в соответствии с п.15 ПБУ 22/2010 раскрыть, как минимум, следующую информацию: ВС РФ не согласился с налоговыми льготами при выводе средств в офшор через кипрскую фирму читать здесь
1) характер ошибки;
2) сумму корректировки по каждой статье бухгалтерской отчетности - по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо;
3) сумму корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
4) сумму корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.


Комментариев нет:

Отправить комментарий