вторник, 5 сентября 2017 г.

Обзор Письма Минфина РФ № 03-07-08/45800 от 19.07.2017 г.

Обзор Письма Минфина РФ № 03-07-08/45800 от 19.07.2017 г.
Уважаемые коллеги напоминаю, что 19.07.2017 г. Минфином России выпущено письмо за № 03-07-08/45800 об определении пропорции для целей ведения раздельного учета НДС.
Новшеством данного письма является тот факт, что по мнению Минфина России при определении пропорции для целей ведения раздельного учета НДС следует учитывать не только операции по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) на основании ст.149 НК РФ и операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации согласно статьям 147 и 148 НК РФ, но также и операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ.
Перечень операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС определен п.2 ст.146 НК РФ, среди которых, в частности, поименованы:
- операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ (п.п.1 п.2 ст.146 НК РФ);
- операции по реализации земельных участков (долей в них) (п.п.6 п.2 ст.146 НК РФ);
- передача имущественных прав организации ее правопреемнику (правопреемникам) (п.п.7 п.2 ст.146 НК РФ).
Кроме того, в п.п.2-5, 8-15 п.2 ст.146 НК РФ поименованы иные, не типичные и редко встречающиеся операции.
Среди вышеуказанных операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, следует особо отметить операции, указанные в п.3 ст.39 НК РФ, согласно которому не признается реализацией товаров, работ или услуг:
- осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики) (п.п.1 п.3 ст.39 НК РФ);
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации (п.п.2 п.3 ст.39 НК РФ);
- передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью (п.п.3 п.3 ст.39 НК РФ);
- передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), договору инвестиционного товарищества, паевые взносы в паевые фонды кооперативов) (п.п.4 п.3 ст.39 НК РФ) ;
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками (п.п.5 п.3 ст.39 НК РФ);
- передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности), договора инвестиционного товарищества или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества (п.п.6 п.3 ст.39 НК РФ);
- иные не типичные и редко встречающиеся операции, не характерные для большинства организаций (п.п.5, 7, 8 и 9 п.3 ст.39 НК РФ).

Следуя позиции Минфина России, отраженной в письме от 19.07.2017 г. № 03-07-08/45800, все вышеназванные операции должны учитываться при определении пропорции для целей ведения раздельного учета по НДС, в первую очередь в отношении сумм НДС, относящегося к общехозяйственным расходам и подлежащего распределению по всем видам деятельности организации, в т.ч.:
- к облагаемым НДС операциям;
- к не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) НДС операциям;
- к операциям по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
- к операциям, не признаваемым объектом налогообложения НДС.
Указанная позиция Минфина России является достаточно спорной и противоречит действующему законодательству.
В соответствии с п.2 ст.171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения НДС в соответствии с главой НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ.
Согласно п.2 ст.170 НК РФ суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях:
1) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
2) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
3) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
4) приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п.2 ст.146 НК РФ, если иное не установлено главой 21 НК РФ. Проект ПБУ Основные средства  предлагаемый к применению с 01.01.2018 можно прочесть здесь
Исходя из вышеизложенного следует, что согласно п.2 ст.170 НК РФ весь «прямой» НДС, относящийся не подлежащим налогообложению (освобожденным от налогообложения) данным налогом операциям, а также к операциям по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации и к операциям, не признаваемым объектом налогообложения НДС, к вычету не принимается и включается в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).


В отношении сумм НДС, относящегося ко всем видам деятельности организации (в первую очередь в отношении сумм НДС, относящегося к общехозяйственным расходам), абзацем четвертым п.4 ст.170 НК РФ предусмотрен специальный порядок расчета, согласно которому суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных п.4.1 ст.170 НК РФ.
При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Налогоплательщик вправе не применять положения п.4 ст.170 НК РФ к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст.172 НК РФ.

При этом на основании п.4.1 ст.170 НК РФ вышеназванная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.
Исходя из вышеназванных норм НК РФ следует, что при определении пропорции учитываются как облагаемые НДС операции, так и операции не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) на основании ст.149 НК РФ.
В дополнение к указанной норме НК РФ в 2013 году Конституционный суд РФ в Определении от 04.06.2013 г. № 966-О указал, что при определении пропорции следует также учитывать операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Исходя из вышеизложенного, до момента появления вышеназванного письма Минфина России от 19.07.2017 г. № 03-07-08/45800 при определении пропорции учитывались лишь облагаемые НДС операции, операции не подлежащие налогообложению (освобожденные от налогообложения) на основании ст.149 НК РФ, а также операции по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации.
Включение в расчет пропорции по НДС операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС по п.2 ст.146 НК РФ, являлось предметом рассмотрения одного судебного дела (решение Арбитражного суда Пермского края от 26.10.2015 г. по делу № А50-16082/2015 и постановление 17-го арбитражного апелляционного суда от 28.01.2016 г. № 17АП-11597/2015-АК), в котором Истцу (Федеральное казенное учреждение «Исправительная колония № 35 Главного управления Федеральной службы исполнения наказаний по Пермскому краю») по результатам налоговой проверки в расчет пропорции были включены операции по выполнению работ (оказанию услуг) в рамках государственного (муниципального) задания, источником финансового обеспечения которого является субсидия из соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации, и операции по которым в силу п.п.4.1 п.2 ст.146 НК РФ не являются объектом обложения по НДС. В решении суда первой инстанции включение в пропорцию стоимости выполненных работ в рамках государственного задания было признано неправомерным и в дальнейшем не оспаривалось.
Таким образом, включение в расчет пропорции по НДС операций, не признаваемых объектом налогообложения по п.2 ст.146 НК РФ, является необоснованным.
Кроме того, в отношении совершаемых организациями операций с иностранной валютой (в т.ч. обмен иностранной валюты на валюту Российской Федерации, либо обмен валюты Российской Федерации на иностранную валюту) следует отметить, что указанные операции признаются валютно-обменными операциями и не относятся к операциям по реализации, поскольку купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах относится к исключительной банковской деятельности, подлежащей лицензированию (п.6 ст.5 Федерального закона РФ от 02.12.1990 г. № 395-1 «О банках и банковской деятельности»).
Поскольку операции с иностранной валютой, совершаемые небанковскими организациями, не являются реализаций, следовательно указанные операции не подлежат включению в расчет пропорции для целей раздельного учета по НДС. Аналогичное мнение по указанному вопросу изложено в письме Минфина России от 27.06.2016 г. № 03-07-11/37282, в котором указано, что для небанковских организаций при определении соответствующей пропорции по НДС операции по обмену иностранной валюты на валюту Российской Федерации не учитываются. Проект ПБУ Основные средства  предлагаемый к применению с 01.01.2018 можно прочесть здесь
Вместе с тем, не исключаю вероятности того, что по результатам налоговой проверки (камеральной или выездной) в расчет пропорции по НДС могут быть включены операции, не признаваемые объектом налогообложения по п.2 ст.146 НК РФ (в т.ч. валютно-обменные операции), и, как следствие, в случае превышения 5 процентного порога из состава налоговых вычетов по НДС в части общехозяйственных расходов может быть исключена соответствующая часть налога, приходящихся на данные операции, а также предъявлены штраф и пени.

Комментариев нет:

Отправить комментарий